IL CONTRADDITTORIO NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO
Propedeutico all’accertamento, in particolare, da studi di settore.
Il contraddittorio nel procedimento tributario non è sempre applicabile e la Cassazione non ha mancato di evidenziarlo recentemente affermando che il contraddittorio tra fisco e contribuente non sempre è dovuto.
Il legislatore ha previsto il contraddittorio in materia di studi di settore ed è con riferimento a questo tipo di accertamento che si vuole approfondire i profili pratici e operativi. Ritengo corretto che il contraddittorio non vada sempre attivato durante l’attività di controllo, d’indagine, di verifica e di accertamento del fisco, ma certamente è inevitabile in presenza di accertamento analitico induttivo di cui all’art. 39 del D.P.R. 29.09.1973, n. 600. L’Ufficio, infatti, quando procede con gli accertamenti da studi di settore, inizia la propria attività di accertamento avendo come indizio il presunto maggiore risultato positivo di reddito (ricavi) proveniente dall’uso di un semplice calcolo statistico, matematico da studi di settore; qui, infatti, la ricostruzione della ricchezza del contribuente non avviene in base alla realtà soggettiva ma mediante presunzione semplice.
In tema di accertamenti non analitici, il contraddittorio assume un’importanza straordinaria. La Giurisprudenza ha chiarito la portata della norma e le moltissime Sentenze sia di merito che di legittimità, hanno contribuito a consolidare la natura di norma precetto, riferita al contraddittorio applicato agli studi di settore. Allora vediamo di analizzare gli aspetti essenziali.
Le risultanze dell’accertamento con gli studi di settore costituiscono solo parametri di riferimento partendo dai quali l’Amministrazione sviluppa l’iter logico giuridico necessario, da un lato, a soddisfare l’onere probatorio a suo carico e, dall’altro, a motivare adeguatamente l’avviso di accertamento. Il contraddittorio ha una funzione di garanzia sia per il contribuente (il quale può rimarcare gli elementi che conducono a quantificazioni del reddito più aderenti alla capacità contributiva) sia per l’Amministrazione. Con il contraddittorio avviene il passaggio dalla fase statica (gli “standard”) a quella dinamica dell’accertamento (l’applicazione al singolo contribuente).
L’attivazione del contraddittorio svolge una funzione strumentale rispetto alla corretta effettuazione dell’accertamento, e presenta sviluppi positivi per il contribuente se egli fornisce i chiarimenti richiesti, presenta, invece, effetti sfavorevoli in caso di mancata risposta, giacché legittima l’utilizzazione degli “ standards presuntivi” da parte dell’Amministrazione. La mancata partecipazione al contraddittorio, tuttavia, non preclude al contribuente la possibilità di presentare in giudizio le medesime eccezioni e giustificazioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio. Pertanto la prova che non è stata data in sede amministrativa può essere fornita in sede processuale.
L’introduzione del contraddittorio quando si accerta un maggior reddito da studi di settore, risponde alla concreta esigenza posta a tutela e garanzia del contribuente che intende esporre e far valere all’Ufficio le ragioni per le quali i dati contabili del soggetto esprimano un risultato reddituale che per l’Ufficio e secondo gli studi di settore non è soddisfacente. Attraverso il deposito delle memorie e i documenti offerti dal contribuente nel contraddittorio, prima che sia emanato l’atto di accertamento, l’Ufficio arricchisce la fase istruttoria avendo saputo di nuovi dati del contribuente. Il contraddittorio tenutosi prima del giudizio è indubbiamente garanzia di un procedimento corretto.
E’, altresì, doveroso considerare che il dato finale reddituale dell’applicazione del meccanismo studi di settore, non è mai negativo. I maggiori ricavi da studi, infatti, sono dati dalla sommatoria dei costi sostenuti nell’esercizio moltiplicati per coefficienti stabiliti e validi per l’intero territorio Nazionale. Alla formazione del risultato non partecipano né elementi numerici reddituali negativi, né particolari fatti aziendali, pertanto la presunzione semplice dell’Ufficio richiede prove.
La Corte ha confermato la natura di atti amministrativi generali di organizzazione rivestita dagli studi, i quali non possono ritenersi sufficienti affinché l’Ufficio effettui l’accertamento. Ammonisce, infatti, la Corte con la Sentenza n. 17229/06 che l’attività di accertamento conseguente anche agli studi di settore sia completata dal principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il Giudice Tributario. Il rispetto della procedura incardina il giusto procedimento che è necessario affinché si osservino le regole e s’ instauri la trasparenza tra Erario e cittadino contribuente. L’ufficio ha l’obbligo di una valutazione preventiva della specifica situazione. Solo dopo tale fase, e tenendo in attenta considerazione le eventuali obiezioni del contribuente, potrà emettere l’avviso di accertamento.
Mentre si è appena chiarita l’obbligatorietà del contraddittorio, resta da esaminare la più articolata situazione in cui l’Ufficio si ponga rispetto al contraddittorio in maniera formale e non sostanziale. Come possono essere apprezzate le conseguenze quando l’Ufficio non promuova il contraddittorio o non consideri, una volta avviato il contraddittorio, le ragioni del contribuente o si ostini nel disconoscerle, procedendo comunque all’emissione dell’accertamento il cui contenuto si originano esclusivamente dall’elaborazione statistica dello studio di settore e come e quando può difendersi il contribuente?. Il diritto di difesa è un principio fondamentale Comunitario, esercitabile anche e in qualsiasi fase del procedimento amministrativo specie quando dall’azione amministrativa possano essere pregiudicati gli interessi soggettivi.
Il mancato contraddittorio o il contraddittorio “ quale scatola vuota “, sono situazioni che vanno rappresentati al Giudice Tributario affinché ne tenga conto nella Sentenza.
Molto spesso l’Ufficio spaccia per avvenuto “contraddittorio” ciò che in realtà sarebbe stato né più né meno che un semplice “ verbale di consegna documenti”, o un semplice “verbale di comparizione”. Da qui l’esigenza di un intervento legislativo che riformi gli accertamenti, sintetici, studi di settore, spesometro, redditometro etc., nella parte riguardante la formazione della prova, la valutazione degli argomenti delle parti in contraddittorio prima del giudizio.
Per ora registriamo che l’accertamento tributario non preceduto dal contraddittorio è nullo se lo stesso non è tratto dai dati del singolo contribuente. Del pari dovrà essere considerato il contraddittorio “ apparente”, cioè privo di sostanza argomentativa; la scatola vuota!.
Infatti, solo se è stato fatto un completo e motivato contraddittorio, si potrà accedere alla possibilità di definire il rapporto con il Fisco, passando dal comma tre bis dell’art. 10 della Legge 8.5.1998, n. 146 che recita “ Nelle ipotesi di cui al comma uno l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell’art. 5 del D. Lgs. 19.06.1997, n. 218 (accertamento con adesione) ”.
E, per restare in tema, la Cassazione con le Sentenze 26635-26636-26637-26638 rese a Sezioni Unite dicembre 2009, afferma che gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dell’ammontare dei ricavi rispetto all’elaborazione statistica che determina un livello definito “ normale “ di redditività. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria è tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilità fra l’effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi.
In quest’ottica, l’ordinamento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della redditività del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è, infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacità contributiva incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accertamento che non sia preceduto dall’attività di “ adeguamento” dei dati dello studio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione.
I Giudici della Corte affermano che il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di un’espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa (Cass. N. 2816/2008, sulla base di argomentazioni che il collegio condivide e conferma).
L’art. 24, comma 2, Cost. garantisce il diritto alla difesa. Diritto che si manifesta anche nella fase delle indagini preliminari, di accertamento tributario, e, a maggior ragione, durante il contraddittorio.
Quanto all’effettività’ ed efficacia del contraddittorio è importante definire tempi, modo di svolgimento, valutazione e apprezzamento degli argomenti e delle prove e quali sono gli oneri dell’Ufficio che ritenga non accogliere le osservazioni e argomentazioni oppostegli e ciò per evitare che il contraddittorio finisca come una formalità e quindi solo in una garanzia apparente.
Il contraddittorio deve rappresentare il passaggio cruciale pre accertamento e deve essere svolto sapientemente e scientemente; nel corso del rapporto tra Fisco e contribuente, si modificherà in base agli interessi in discussione, alla complessità del caso, all’interesse pubblico, al numero dei soggetti coinvolti.
Il contraddittorio così come descritto innanzi, cioè quello instaurato prima dell’accertamento dell’Ufficio, deve rappresentare un principio fondamentale e preparatorio del processo tributario, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione che così recita: “ La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti al giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”. Il principio del contraddittorio esprime la garanzia di giustizia secondo la quale nessuno può subire gli effetti di una sentenza, senza avere avuto la possibilità di essere parte del processo da cui la stessa scaturisce, ossia senza aver avuto la possibilità di un’effettiva partecipazione alla formazione del provvedimento giurisdizionale.
E’ incontrovertibile che il nuovo art. 111 della nostra Costituzione si applichi anche alle norme del processo tributario.
In effetti, il sistema dell’accertamento tributario e il processo tributario hanno bisogno di alcuni aggiornamenti e tra questi, a modesto parere di chi scrive, si annoverano le presunzioni, il cui impiego da parte dell’Ufficio è spesso irragionevole.
In sintesi, il contraddittorio con l’Ufficio, che abbia registrato correttamente le attività delle parti (Ufficio accertatore e contribuente), pur senza l’intervenuta “definizione con adesione del contribuente”, influisce sul giusto processo, nel senso che ai Giudici tributari sono sottoposti atti, documenti, prove, motivazioni strettamente attinenti ai fatti di causa, essendo così la decisione adottata dal Giudice, fondata su materiale efficacemente probatorio e non più, come spesso accade, su elaborati esasperatamente presuntivi.