Ricorso studi di settore

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ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI  BARI

Oggetto:  Anno 2003 – IRAP – IVA – SANZIONI – INTERESSI per la società in accomandita    semplice.

IRPEF – ADDIZIONALE REGIONALE E COMUNALE – CONTRIBUTI INPS – SANZIONI ED INTERESSI per i tre soci:   1 socio accomandante – 2 soci accomandatari

STUDI DI SETTORE.

Contro: AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI                                                            RICORSO

INTRODUTTIVO

CUMULATIVO

Avverso sette avvisi di accertamento emessi dall’ Agenzia delle Entrate Ufficio di xxxxxxxxxxxxxxxx, distintamente specificati, per soggetto d’imposta e tipo di imposta, nelle legende che seguono:

  1. LEGENDA DEI MODELLI CHE SI IMPUGNANO:

B. LEGENDA DEI RICORRENTI, PER TUTTI GLI AVVISI DI RISPETTIVA PERTINENZA E COMPETENZA:

ED IN NOME E PER

CONTO DI TUTTI I

SOPRA SPECIFICATI

SOGGETTI D’IMPOSTA,

IL DIFENSORE  TECNICO

ABILITATO

Rag. TONIO  DETOMASO, nato a Putignano (Ba) xxxxxxxx, con studio alla via G. Pascoli, n.27/A, 70017 Putignano (Ba); Codice Fiscale  xxxxxxxxxxxxxxx, giusta procura alle liti rilasciata, secondo i rispettivi atti e titoli rappresentativi e personali, di diritto, degli stessi ricorrenti, come sopra identificati, procura in calce a questo atto di ricorso;

CON RICHIESTA

  1. DI SOSPENSIONE DEGLI ATTI IMPUGNATI, AI SENSI DELL’ART. 47 DEL D. LGS. 31.12.1992, N.546 E S.M.;
  2. DI TRATTAZIONE DELLA CAUSA IN PUBBLICA UDIENZA, AI SENSI DELL’ART. 33, 1° COMMA DEL D. LGS. N. 546/92;
  3. DI ESERCIZIO DI OGNI POTERE ISTRUTTORIO, OVE OCCORRA, ESSENDO LA CONTROVERSIA FORIERA DI ASPETTI COGNITIVI DEL TUTTO PARTICOLARI, NELLA PROSPETTAZIONE DELLA RATIO DI BISOGNO E DI ASSENTIMENTO DELL’ART.7 DEL D.LGS. N.546/1992;
  4. ALL’UFFICIO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE AVVISANTE, DI ANNULLAMENTO DEGLI OPPOSTI AVVISI, MEDIANTE L’APPLICAZIONE DELL’ISTITUTO DELL’AUTOTUTELA, AI SENSI DELL’ART. 68 DEL D.P.R.  287/92 E DELL’ART.2 QUATER DEL D.L. 30.09.1994, IN LEGGE 30.11.1994, N.656 E DELLE DIRETTIVE APPLICATIVE E  REGOLAMENTARI DETTATE DALLE ISTITUZIONI GERARCHICHE SOVRAORDINATE.

———-O———-

Il sottoscritto difensore rag. Tonio Detomaso, libero professionista in Putignano (Ba), ha ricevuto mandato difensivo dalla xxxxxxxsecondo i rispettivi titoli di diritto e di tutela (e come da rispettiva imputazione dei n. 7 avvisi emessi dall’Agenzia delle Entrate di xxxxx), essendo alla menzionata Società S.a.s. ed alle loro persone, giunti a notifica, come già evidenziati in legenda A), n.7  modelli titolati Avvisi di Accertamento.

Egli, in esecuzione del detto ricevuto mandato difensivo, ha riscontrato la totale infondatezza ed illegittimità degli anzispecificati Avvisi Erariali, pertanto, ai sensi dell’art.18 e seguenti del D.Lgs. 31.12.1992, n. 546 e s.m.

R I C O R R E

a Codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale, quale Giudice a Quo, affinché eserciti la relativa cognizione e decida la controversia ai sensi dell’art. 36 dello stesso D. Lgs. n. 546/1992, e s.m..

PREMESSA  AI  M O T I V I  DEL  RICORSO

I sette Avvisi di Accertamento, nel loro costrutto formale, sostanziale, logico e giuro-impositivo, in abbinata constatata ricorrenza della connessione per natura tra gli stessi sul piano dei motivi, dei fatti, dei criteri di discrimine dei presupposti, dei tributi, dell’oggetto e di ogni altro elemento giuridicamente considerabile, nella ratio dell’art. 29 del D.Lgs. n.546/1992 e s.m. e delle norme del C.P.C., configurano la Condicio Iurisdi proponibilità “cumulativa”  del presente ricorso. Trattasi cioè di unico fatto economico generatosi nella xxxxxxxxxxxx S.a.S. assunto dall’Ufficio come ipotesi di aggiuntiva obbligazione d’imposta, a carico dei detti soggetti, legati, in termini di cointeressenza, alla medesima S.a.s. e come tali attratti nella stessa congettura impositiva.

Da tanto si ha che i sette Avvisi Fiscali si pongono in lineare connessione soggettiva ed oggettiva; che l’economia delle funzioni di Giustizia (e non solo di essa) attrae nella possibilità di riunione (volontaria) dei ricorsi (S.C. Cassazione a Sezioni Unite 19.01.1970, n.105, in Imp. Dir. Erar., 1970, 815 e molte altre, in consonanza e conformità con la letteratura ela Giurisprudenza Amministrativa).

A ragione di tanta oggettività e soggettività, peraltro tutta propria delle Società a struttura personale (cioè non capitaria) com’è la S.a.s. in parola, il presente ricorso introduttivo della controversia è attinente ed è proposto per la S.a.s., il  rappresentate di essa, lo stesso signor xxxxxxxx , per tutti i quali il sottoscritto, negli stessi termini di connessione ed unitarietà, difensivamente si costituisce dinanzi a Codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale.

MOTIVI DEL RICORSO

IN FATTO

1)          L’Agenzia delle Entrate Ufficio di xxxxxxx Colle notificava a mezzo raccomandate gli inviti a comparire nn. RFx e ad esibire documentazione contabile per il giorno xxxxx in Ufficio ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi del Decreto Legislativo 18.6.1997, n.218 ; 

2)          L’incontro veniva prorogato d’Ufficio al giorno xxxxxx e per tale data il difensore si presentava all’appuntamento. Il responsabile del procedimento era indisponibile per l’ora fissata e la consegna dei documenti, tra cui la memoria difensiva (all. 6), furono presi in consegna dal Capo Team controllo. Seguì la redazione del verbale di consegna della documentazione richiesta che ERRONEAMENTE VENNE INTITOLATO “ VERBALE DI CONTRADDITTORIO” (all. 5). In detto verbale, infatti, alla pag. 2 si legge la riserva che sia l’Ufficio che il difensore si proponevano, fissando per il contraddittorio il nuovo incontro per il GIORNO xxxxxxxx.     

3)          In data xxxxx L’agenzia delle Entrate di xxxxx era chiusa per sciopero e quindi non fu possibile accedere agli uffici.

4)          Qualche giorno dopo il difensore si recava presso l’Ufficio ma il funzionario responsabile del procedimento era in verifica ed anche questa volta il Capo Team assicurò il difensore che lo avrebbero chiamato nei giorni successivi per fissare l’incontro per il contraddittorio.

5)          L’incontro non è mai stato fissato, non c’è stata alcuna telefonata e quindi l’incontro non si è mai tenuto. NON C’E’ STATO ALCUN CONTRADDITTORIO.

6)          Nelle date xxxxx, come sopra descritto, invece, ai ricorrenti venivano notificati gli avvisi di accertamento, qui impugnati, con la quantificazione della pretesa erariale:

 

 

Dichiarato

Accertato

Imposta

7)          Con le memorie prodotte il ricorrente illustrava, spiegava e documentava all’Ufficio le ragioni dello scostamento tra il dichiarato e quello risultante dagli studi di settore; tra cui la crisi che da anni interessa il settore e la concorrenza di mercato, tra l’altro, riconosciuta dalla stessa Agenzia delle Entrate Direzione che ha variato il codice studio da SD06U a UD06U ed ha riconosciuto lo stato di crisi del settore, vedasi Circ. 8.6.2000, n. 121/E, la quale al punto 1.1.3.1. afferma che nell’applicazione degli studi di settore vanno considerati:

  • Gli effetti della stagionalità e la crisi del comparto, dovuta alla delocalizzazione delle lavorazioni in paese extra – UE;
  • La circostanza che il periodo lavorativo in cui il dipendente impiegato a tempo indeterminato per l’intero anno è effettivamente utilizzato risulta talvolta ridotto a otto/nove mesi nell’anno;
  • L’influenza sulla reale produttività degli addetti dei periodi di malattia, maternità, sospensioni, assenze, ecc.

Con le memorie il contribuente puntualizzava alcuni aspetti di fondamentale importanza perché rispondenti A VERITA’ ed alla situazione della propria azienda, quali:

  • In effetti, come si evidenzia nell’allegato prospetto, nell’anno xxxx tutti i dipendenti hanno prestato lavoro per un periodo inferiore al totale lavorabile. Ciò dimostra la stagionalità dell’attività e la precarietà, trattandosi di attività delocalizzata, da oltre un decennio, all’estero.
  • L’applicazione dello studio evoluto fornisce un risultato completamente diverso e di gran lunga inferiore rispetto a quello determinato dall’Ufficio, tanto affinché l’Ufficio possa obiettivamente decidere che nel caso in esame il soggetto non sia destinatario di alcun accertamento.
  • La facile variazione dell’esito nel calcolo degli studi di settore in presenza di mutamento di un codice o di un dato o di un elemento evidenzia che lo strumento studio di settore è solo sistema indiziario e mai di determinazione del maggior ricavo e di questo l’Ufficio vorrà tener conto. 
  • Tra l’altro si evidenzia che lo studio di settore va riformulato in quanto i cespiti evidenziati corretti sonoxxxxxx. Per l’esattezza  l’Ufficio vorrà tener conto che i beni strumentali da indicare ai fini dello studio ammontano ad euro xxxxx più xxxx di riscatti leasing e non xxxxxx, dal momento che benxxxxxxxx2 rappresentano beni leasing riscattati (allegato prospetto n.16 ). Non ha, infatti , alcun senso dover indicare la somma del valore contrattuale originario di leasing e valore di riscatto degli stessi dopo “n” anni.

Si sa che il valore dei beni strumentali fa emergere i presunti maggiori ricavi da studi di settore ed allora va detto all’Ufficio che quasi tutti i macchinari sono state acquistati nelle date xxxx, xxxxx, xxxxx exxxxxx ovvero venti anni fa!. Vorrà  l’ufficio indicare il procedimento e gli elementi considerati nella procedura di calcolo nel caso specifico dei beni strumentali. Senza detta dimostrazione il risultato degli studi di settore non assume alcuna valenza.

In ordine a quanto innanzi vanno evidenziati due aspetti di notevole importanza:

  • Dette macchine non hanno mai lavorato a pieno regime e tutto l’anno per mancanza di commesse;
  • Il valore residuale di dette macchine è oggi nullo pertanto il dato da inserire negli studi di settore va ridotto notevolmente rispetto a quello indicato nello studio di appartenza, dal momento che lo sviluppo dei presunti maggiori ricavi avviene secondo gli studi di settore sulla base di valori e non di effettiva produttività del macchinario.
  • L’azienda effettua xxxx esclusivamente per conto di altre aziende manifatturiere del tessile per le quali emette regolare fattura per le prestazioni. NON SONO EFFETTUATE PRESTAZIONI NEI CONFRONTI DI PRIVATI OVE – SIA PURE IN TEORIA – POTREBBE IPOTIZZARSI LA POSSIBILITA’ DI NON FATTURARE!.
  • I dipendenti, nell’anno xxx, a fronte di n. 753 giorni lavorabili hanno lavorato solamente 582, comportando, altresì, già al ridotto lavoro, effetti depressivi alla resa produttiva.
  • Dal bilancio alxxxxxxx traspaiono con chiarezza le linee guida aziendali, le quali lasciano intuire la sopravvivenza dell’azienda, l’indebitamento enorme, l’antieconomicità , elementi questi che hanno, dopo molteplici ripensamenti, portato a decidere di vendere l’azienda. Il permanere dell’attività in questi ultimi anni è dovuta esclusivamente al fatto che è dovere dei genitori cercare di dare un futuro al figlioxxxxxxx.
    • Poche rimanenze ( xxxxx;
    • Pochi acquisti di materie prime e di consumo (xxxxxx);
    • Debiti per mutui ipotecari ( );
    • Anticipazioni soci effettuate da decenni precedenti al xxxxx);
    • Debiti verso banca in c/c ( )

Contestava, quindi, gli studi di settore e ne chiedeva la disapplicazione e l’archiviazione della pratica, dopo aver richiamato fonti normative, Giurisprudenziali e di dottrina. In sintesi rappresentava all’Ufficio che gli studi di settore, in presenza di gravi incongurenze, autorizza l’Ufficio semplicemente a procedere all’accertamento analitico-induttivo, previsto dall’art. 39, comma 1, lett.d), del D.P.R. 29.9.1973, n.600, cui l’art. 62 sexies del D.L. 331/93 fa esplicito ed esclusivo riferimento, ampliandone le possibilità, fermo restando il rispetto della procedura che deve necessariamente svilupparsi in:

fase dell’accertamento, fase della determinazione dei ricavi, fase della liquidazione e quella della riscossione. Cioè gli accertamenti non hanno alcun fondato sostegno e contrastano apertamente con la realtà aziendale che, invece, vive da diversi anni solo di risorse appena utili per andare avanti.

Il vuoto operativo creato dall’Agenzia, tra l’invio dell’invito al contraddittorio e l’accertamento,  ha leso il diritto difensivo ed il ricorrente spontaneamente, intende, con il presente ricorso, oltre ad esporre i motivi di diritto, colmare e quindi trattare, si augura, approfonditamente, preliminarmente le due distinte fasi che devono contraddistinguere l’attività dell’Ufficio tributario, ovvero quella dell’accertamento e quella della determinazione dei ricavi.

QUESTIONI PRELIMINARI:

DIRITTO

A) FASE DELL’ACCERTAMENTO

A).1.GRAVE INCONGRUENZA E  DIFETTO DI MOTIVAZIONE

L’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n.331 in L. 29.10.1993, n. 427, in particolare, ha previsto l’elaborazione degli studi di settore in relazione ai vari settori economici di esercizio delle attività imprenditoriali e professionali “ al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice”. Ai sensi dell’articolo in esame, gli studi sono strumenti elaborati dall’Amministrazione finanziaria, secondo la procedura così articolata:

  • Identificazione di campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori, che presentano, cioè, caratteristiche aziendali simili;
  • Controllo di questi campioni “allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata”.

Il non corretto uso della metodologia degli studi di settore, nella linea del sistema garantista cuila Carta Costituzionalesi ispira,  non soddisfa almeno per due argomenti :

per primo:

  • la notifica di un avviso di accertamento ha conseguenze in sè sanzionatorie, essa implica, infatti, un pregiudizio per il contribuente, sopratutto economico, essendo l’atto suscettibile di diventare definitivo e motivo dell’iscrizione a ruolo di una parte delle imposte accertate;

per secondo:

  • manca l’identificazione del campione di contribuenti, economicamente coerenti, assunto per la formazione della “ base di riferimento “, poichè nè la nota tecnica e metodologica, nè altre fonti ufficiali forniscono chiarimenti sullo specifico punto. In via astratta o il riferimento è a posizioni soggettive verificate mediante attività ispettive e di riscontro ( ma anche tale ipotesi lascia pur sempre dei margini di incertezza ) oppure l’enucleazione è scaturita dal confronto con indici di produttività o di redditività forniti dalle categorie economiche interessate, cioè di parte;
  • non sempre esistono correttivi territoriali, nè a livello Regionale nè a livello di centro abitato in cui l’attività viene esercitata. Ciò significa che in base agli studi di settore la stessa attività commerciale o professionale al centro di Milano o in un paese ipotetico della Puglia con meno di 1000 abitanti dovrebbe, produrre il medesimo fatturato e lo stesso volume di compensi. La mancanza di certezza, quale indice di attendibilità, è conseguenza (dannosa) inevitabile delle procedure per valori medi. Sarebbe davvero pretestuoso pretendere di raggiungere, per tale via, risultati conseguibili esclusivamente con metodologie analitiche per cui, una volta optato per uno schema sintetico-induttivo, occorre gioco forza accettare anche possibili profili negativi quale inevitabile conseguenza del sistema procedurale prescelto.

L’ultimo periodo dell’art. 62-bis stabilisce, infine: “ Gli studi di settore sono approvati con Decreti del Ministero delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995”; risulta subito evidente l’incerta affidabilità dello strumento statistico e sicuramente ogni volta che la stessa Amminstrazione Finanziaria, per qualsiasi ragione, deve  revisionare uno o più studi di settore o addirittura, come nel caso in esame, che con lo stesso studio si possono enunciare almeno due risultati diversi  ( CTP di Bari, sezione VIII, 12.5.2006, n.24). E’ allora inderogabile il contraddittorio?. 

L’art. 62-sexies, comma 3, dello stesso Decreto, che rappresenta la norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore, stabilisce, invece, che gli accertamenti (analitici-induttivi) di cui agli artt. 39, co.1, lett. d), del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 (imposte dirette) e 54 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (IVA) “ possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili  dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”.

Come si evince dalla lettura della disposizione, l’art. 62-sexies, comma 3, citato non ha previsto che la determinazione del reddito o dei ricavi avvenga sulla base degli studi di settore, come invece è detto nelle disposizioni che disciplinano i precedenti strumenti di accertamento ( Coefficienti art. 12 della L. 154/89, Contributo diretto lavorativo – L. 427/93,  Redditometro – art. 38, 4 c D.P.R. 600/73, Regime forf, Parametri art. 3 L. 549/95). Al contrario, lo studio di settore, viene investito semplicemente della funzione di agevolare l’espletamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria della funzione accertativa, permettendo alla stessa, in presenza di gravi incongruenze, di procedere ad accertamento analitico-induttivo.

L’art. 62-sexies, comma 3, richiede espressamente, per legittimare l’accertamento (fondato), che si verifichi una grave incongruenza tra i ricavi, i compensi dichiarati dal contribuente e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. Il legislatore, pertanto, non ha ritenuto sufficiente il risultato degli studi di settore come fatto noto per determinare acriticamente i risultati conseguiti dal contribuente, ma ha richiesto ulteriormente la presenza di “ gravi incongruenze” tra questi ultimi e gli studi di settore.

Inoltre, la grave incongruenza non può affatto essere rappresentata dallo stesso scostamento rispettto agli studi di settore, come sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria, la quale ritiene che la gravità dell’incongruenza debba assumersi nel senso che è tale per il solo fatto che si verifica semplicemente un disallineamento con i valori risultanti dallo studio, quindi, che i maggiori ricavi risultanti dallo studio rappresentano sempre una incongruenza di per sè grave.

Il solo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi non costituisce di per sè la grave incongruenza ma legittima semplicemente l’Ufficio ad effettuare l’accertamento analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/73.

La  Suprema Corteha chiarito, in sostanza, che la mera difformità delle percentuali di ricarico applicate, rispetto a quelle emergenti da studi di settore, non legittima un accertamento analitico-induttivo, ma occorre che le risultanze degli studi di settore siano “ confortate da altri indizi”.

Va ribadito che l’art. 10 della Legge n. 146/98 non ha assolutamente modificato il quadro normativo di riferimento dal momento che, disciplinando le “ modalità di attuazione degli studi di settore” altro non è che una semplice norma di attuazione  delle disposizioni contenute nell’art. 62-sexies del D.L. n. 331/93, il quale è e rimane l’unica norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore. L’art. 10 citato non incide in alcun modo sull’operatività di tale requisito indefettibile, anche in forza del rinvio agli “accertamenti basati sugli studi di settore di cui all’art. 62-sexies”, che presuppone la volontà del legislatore di richiamare l’intero ambito di operatività di tale norma, comprese le condizioni in essa contenute.

Presupposto per procedere ad un accertamento analitico-induttivo fondato sugli studi di settore è, pertanto, soltanto la sussistenza di una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione degli studi; grave incongruenza che deve sussistere ancor prima di procedere all’accertamento e che l’Ufficio è comunque tenuto a dimostrare e ad indicare nel proprio accertamento, il quale non può essere, quindi fondato esclusivamente sulle risultanze degli studi di settore, pena l’illegittimità dello stesso per violazione dell’art. 62-sexies D.L. n. 331/1993.

L’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio sulla base del predetto scostamento, senza la motivazione circa i presupposti che hanno legittimato l’Ufficio a procedere all’accertamento, sarebbe del tutto carente di motivazione, stante il disposto dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, Legge 27.7.2000, n.212, in base al quale tutti gli atti dell’Amministrazione Finanziaria devono essere motivati, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione stessa.

Quando si legge che gli accertamenti di cui agli artt. 39, co. 1, lett.d), del D.P.R. n. 600/73 e 54 del D.P.R. n. 633/72 “ possono essere fondati  anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili… dagli studi di settore” significa che la legge ha inteso solo individuare una particolare “fattispecie” suscettibile di accertamento analitico-induttivo, fermi restando le cautele ed i presupposti della citata lett. d) del primo comma dell’art. 39, del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 54 del decreto IVA.

Pertanto, le gravi incongruenze rispetto ai risultati degli studi di settore, divergenti rispetto a quelli dichiarati, vanno considerate solo come causa che consente all’Amministrazione di superare i risultati contabili, ma non anche come quantum imponibile.   

In altri termini, le divergenze ipotizzate tra risultati contabili e risultati dello studio di settore non autorizzano l’ufficio finanziario ad accertare a carico del contribuente un imponibile pari al risultato dell’elaborazione statistica ma, viceversa, autorizzano l’Ufficio (solo) ad adottare i criteri di accertamento indicati nella predetta lettera d), con l’obbligo di confrontare ( e supportare) il risultato dello studio con presunzioni gravi, precise e concordanti, nella considerazione che lo studio non esprime ricavi/compensi “effettivi” ma solo “ragionevoli” in condizioni ordinarie.

Nel caso in esame, poi, CONCRETAMENTE , considerata la notevole differenza tra accertato e dichiarato l’Ufficio NON AVREBBE AVUTO DIFFICIOLTA’ ALCUNA NEL PROVARE AL CONTRIBUENTE DOVE FOSSE FINITA LA MAGGIORE RICCHEZZA ACCERTATA A TAVOLINO CON GLI STUDI DI SETTORE. Ma è fin troppo evidente che l’Ufficio non aveva modo di prestare detta dimostrazione-prova, dal momento che conosce bene la situazione dei conti bancari in rosso da decenni del contribuente, sa anche che nell’ultimo ventennio non c’è stato alcun acquisto di beni mobili e/o immobili o, infine, di qualsiasi altro investimento o spesa. E’ in questa direzione che l’Ufficio, una volta verificato che gli elementi dello studio di settore siano corretti numericamente, deve dapprima dotarsi della prova e poi procedere alla  determinazione dei maggiori ricavi con studi di settore; solo per questa via “ prova-accertamento-determinazione “ si accredita il giusto ed equo procedimento sia per l’Erario che per il cittadino contribuente.

A).2.CONTRADDITTORIO CON IL CONTRIBUENTE

L’Amministrazione Finanziaria ha previsto l’invio al contribuente di un invito al contraddittorio contenente “ gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento al fine di pervenire alla definizione” ( Circ. Del Ministero delle Finanze n. 110/E del 21.6.1999- punto 7).

In tutte le circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate, e da ultimo la 5/E/2008, in tema di accertamento da studi di settore è sempre stata vivamente consigliata agli Uffici, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione, la procedura di invitare preventivamente il contribuente per il contraddittorio, prima di procedere con l’accertamento effettivo. Riesce difficile comprendere come mai l’Ufficio di xxxxxxe non si attiene alle disposizioni impartite dalla propria Direzione Generale!.

I contribuenti, pertanto, possono definire l’accertamento basato sugli studi di settore avvalendosi delle disposizioni concernenti l’accertamento con adesione, secondo le modalità dettate dal D. Lgs. 19.6.1997, n. 218. Assume, quindi, rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, e le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio dovranno essere attentamente valutate, così come dovranno essere adeguatamente motivati sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse.  

Con riferimento agli studi di settore, va comunque rilevato che la Corte conferma la natura di atti amministrativi generali di organizzazione rivestita dagli studi, i quali non possono ritenersi sufficienti affinchè l’Ufficio effettui l’accertamento. Occorre, secondo la Sentenza n. 17229/06, che l’attività di accertamento conseguente anche agli studi di settore sia completata dal principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il Giudice Tributario.

Il rispetto della procedura incardina il giusto procedimento che è necessario affinché si osservino le regole e si instauri la trasparenza tra Erario e cittadino contribuente. Quando l’Ufficio ignora questa proposizione prescrittiva  regola è inevitabile il verificarsi del danno morale e materiale anche in capo alla stessa Amministrazione ed al contribuente.

Se poi manca del tutto il contraddittorio, come affermato da pag. 8 e successive, punti da 2) a 6), non può che constatarsi la nullità degli accertamenti per effetto della legge 311/2004 che ha introdotto il nuovo comma 3 bis all’art.10 della legge n. 146/1998 dal carattere imperativo; ( Corte di Cassazione Sentenza n. 17229 del 28.7.2006 e  Sentenza n. 11/12/2007 del 20.2.2007 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari-all.7).     

E’ poi evidente che il verbale del xxxxxxx (all.5) è viziato da impropria terminologia ma che di fatto, nel suo contenuto, è chiaramente fatta riserva di valutazione degli elementi e fissazione di incontro al xxxxx e quindi esso assurge a semplice verbale di presa in carico dei documenti consegnati dal contribuente e MAI DI  VERBALE DI CONTRADDITTORIO !. che è tutt’altra cosa.       

B) FASE DELLA DETERMINAZIONE DEI RICAVI

B).1.ONERE DELLA PROVA– Trattandosi di presunzione semplice, la prova resta a carico dell’Ufficio, il quale nell’operare dovrà assumere fatti noti e non presunti. La determinazione dei ricavi sarà la conseguenza, ragionevolmente possibile e verosimile, della considerazione degli ulteriori elementi rapportati all’applicazione delle tabelle, calcoli degli studi di settore. Al contribuente vanno spiegati i passaggi logici giuridici seguiti per giungere alla determinazione dei maggiori ricavi. L’Ufficio, invero, lo deve dimostrare con le normali regole delle presunzioni ( CC 8 apr.2004/5899; CC 24.2.2004/3646; CC 9.2.2004/2431), considerato, altresì, che il risultato del procedimento induttivo è pur sempre una presunzione che deve avere tutti i requisiti di gravità, precisione e concordanza che le conferiscano la forza di una prova (CTP di Bari, sez. I, 25.7.2005, n. 115, CTR di Bari  Sez. VIII, 19.10.2005, n.85, CTR di Bari Sez. III, 8.9.2005, n.80). 

Sia le norme che la giurisprudenza, oltrechè la stessa prassi dell’Agenzia (circolare 5/E/2008, affermano che dagli studi di settore deriva una presunzione semplice. In quanto tale, l’onere della prova, alla luce dell’articolo 2729 del C.C., non può che spettare all’amministrazione finanziaria. Lo stesso D.L. 185/08, peraltro, conferma questi conclusioni, con le disposizioni relative ai nuovi inviti al contraddittorio.

B).2.DIFETTO DI MOTIVAZIONE E DISAPPLICAZIONE DELL’ATTO. L’Ufficio è tenuto ad allegare  all’accertamento i Decreti, i Regolamenti con i quali portare a conoscenza delle parti e del Giudice come è pervenuta al risultato degli studi di settore.

L’obbligo di motivazione garantisce innanzitutto il diritto di difesa del contribuente, altrimenti difficile da esercitare con la necessaria consapevolezza se essa non consentisse di comprendere la sostanza della pretesa fiscale e non si può certo affermare che lo strumento studio di settore, così come congegnato ed articolato, se non illustrato in tutto il suo percorso, possa costituire motivazione.

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MERITO

IN DIRITTO

  • DIFETTO DI MOTIVAZIONE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO IN CAPO ALLA S.A.S. ED AI TRE SOCI – NULLITA’ E VIOLAZIONE DELL’ONERE DELLA PROVA.      

Le apparenti “motivazioni” dell’Ufficio sono classificabili in due distinte attività. Una rilevante parte costituisce descrizione di quanto svolto e come tale non ha ragione di trovarsi in motivazione perché non è motivazione, e l’altra, priva di qualsiasi prova, l’insieme di apparenti presunzioni non aventi i presupposti neppure minimi della gravità, precisione e concordanza.

La motivazione dell’Ufficio è pretestuosa, inesistente, invalida, viziata, inesatta. E’ quindi, evidente che la validità degli atti cessa quando la motivazione non c’è o è carente o è apparente, o infine è insistente.

Ciò vuol dire anche e sopratutto  che lo sviluppo parametrico-statistico dei maggiori ricavi nella fattispecie non è applicabile, pertanto la presunzione di cui all’art. 39, 1 comma, lett.d) è priva del carattere della gravità, della precisione e della concordanza. La conseguenza è nella nullità degli atti. Come ha ribadito la Commissione Tributaria Regionale di Bari, Sez. 7, Sentenza n. 103 del 26 giugno 1999, “Il meccanismo dell’induttivo, non può essere utilizzato in ogni e qualsiasi situazione, ma solo in presenza di determinati presupposti che ne condizionano la validità sul piano normativo. Inoltre è altrettanto noto che l’atto conclusivo della procedura di accertamento, che manifesta all’esterno l’esercizio del potere impositivo della Pubblica Amministrazione, deve essere sorretto da idonea e congrua motivazione perchè possa ritenersi garantito il pieno e puntuale esercizio del diritto di difesa del contribuente. Se la presunzione non ha i connotati previsti  dalla legge non può racchiudere gli ulteriori caratteri della gravità, precisione e concordanza indicati in modo espresso dagli art. 38, comma3, e 39, comma 1, del D.P.R. 29.9.1973, n.600.  La motivazione risulta, altresì, inidonea poichè per il procedimento di controllo, assume rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, che, come avverte la Circolare Ministeriale 157/E del 7.8.2000, consente agli uffici fiscali di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata e di adeguare il risultato dell’applicazione dei parametri (studi di settore) alla particolare situazione dell’impresa o della  professione esercitata. La stessa Circolare 157/E prosegue, affermando che: “ Gli Uffici dovranno attentamente valutare i fatti e le circostanze rappresentati dal contribuente, al fine di pervenire alla definizione dell’accertamento in sede amministrativa”.     

L’avviso di accertamento in genere va motivato sotto due profili concettualmente e giuridicamente distinti: da un lato occorre giustificare l’esistenza dei presupposti che legittimano l’accertamento induttivo,  dall’altro devono essere indicate le ragioni che supportono i calcoli effettuati per la determinazione del maggior reddito.

L’obbligo di una adeguata motivazione degli atti amministratrivi che incidono su situazioni giuridiche soggettive ( qualificabili vuoi come diritti soggettivi vuoi come interessi legittimi) del contribuente, costituisce un principio generale del nostro Ordinamento Giuridico, come tale applicabile anche nel sistema normativo tributario, nonchè un principio di civiltà giuridica tendente a salvaguardare la fondamentale ed insopprimibile esigenza di circondare la sfera patrimoniale del contribuente di un adeguato strumento di garanzia, consentendo il controllo giurisdizionale dei limiti legali del potere di imposizione ( così Cass.  10.1.1973, n.24, Corte Cost. 8.2.1966, n.7 e Cons. di Stato 30.4.1966) ed assicurare, quindi in ogni caso al contribuente, di fronte alla pretesa tributaria una difesa adeguata delle proprie ragioni ( Cass. 26.10.1988, n. 5783; 13.7.1989, n.3285; 20.11.1989, n. 4966).

Un sensibile rafforzamento della tutela della posizione del contribuente discende dalla previsione dell’art. 3 della Legge n. 241 del 1990 che ha generalizzato l’obbligo di motivazione di tutti i provvedimenti amministrativi. Il comma 3 del citato art. 3 precisa che la stessa motivazione deve estendersi ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria, norma ripresa integralmente nell’art. 7 della Legge 27.7.2000,n. 212 ( Lo Statuto del contribuente).

E’ chiaro, quindi, che la semplice citazione nell’accertamento di una o più norme regolatrici del sistema tributario, unitamente alla replica alle memorie del contribuente,  in mancanza di idonea indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, nonchè degli elementi oggetto di calcolo, non può mai costituire “motivazione”. L’Ufficio nella motivazione si limita a contrastare (atteggiamento negativo) le ragioni per le quali il contribuente non può aver raggiunto l’ammontare dei ricavi indicati nello studio di settore. L’attività contrastante dell’Ufficio non è qualificabile “MOTIVAZIONE” ma attività di chi riveste il ruolo impositivo sul contribuente; ruolo che, in questo caso, è stato svolto dall’Ufficio con scarsa capacità valutativa, di discrimine tra vero ed attendibile e falso, ma soprattutto sotto l’aspetto umano. MOTIVARE NEL CASO DI SPECIE SIGNIFICA DIRE AL CONTRIBUENTE CHE TI ACCERTO PERCHE’ SONO NOTI  FATTI PATRIMONIALI (descrizione ) INCREMENTATIVI aziendali e/o personali, TANTO E’ VERO CHE i ricavi da studi di settore, che segnano l’incongruenza rispetto a quello dichiarato, ammontano a…… e così di seguito.

Non serve a nulla quindi rintuzzare irragionevolmente le ragioni del contribuente che ha riferito all’Ufficio e chiesto di tenere conto nella valutazione ed esame obiettivo della posizione soggettiva, perché tanto è stato detto e provato e che ora sono sottoposti al vaglio di Codesta On.le Commissione:

1)      L’attività esercitata dalla società ( produzione di ricami) è stata oggetto di attenzione e revisione da parte Ministeriale, tanto è vero chela stessa Agenziadelle Entrate ha variato il codice studio da SD06U a UD06U  ed ha riconosciuto lo stato di settore in crisi; vedasi Circ. 8.6.2000, n. 121/E, la quale al punto 1.1.3.1 afferma che nell’applicazione degli studi di settore vanno considerati:

  • Gli effetti della stagionalità e la crisi del comparto, dovuta alla delocalizzazione delle lavorazioni in paese extra – UE;
  • La circostanza che il periodo lavorativo in cui il dipendente impiegato a tempo indeterminato per l’intero anno è effettivamente utilizzato risulta talvolta ridotto a otto/nove mesi nell’anno;
  • L’influenza sull reale produttività degli addetti dei periodi di malattia, maternità, sospensioni, assenze, ecc.
  • L’intervento Ministeriale ha sicuramente l’obiettivo di richiamare l’attenzione delle Agenzie territoriali per il settore dei ricami. Il ricorrente sostiene che la crisi del settore non ha precedenti. Si sa, il ricamo sui capi di abbigliamento, dopo anni di stabilità, ha segnato un calo straordinario da attribuirsi sia alla moda che alla delocalizzazione all’estero del lavoro.

2)      In effetti, come si evidenzia nell’allegato prospetto, nell’anno xxxx tutti i dipendenti hanno prestato lavoro per un periodo inferiore al totale lavorabile. Ciò dimostra la stagionalità dell’attività e la precarietà, trattandosi di attività delocalizzata, da oltre un decennio, all’estero.

Il punto 2), pag. 3 dell’accertamento non costituisce motivazione.

3)      L’applicazione dello studio evoluto fornisce un risultato completamente diverso e di gran lunga inferiore rispetto a quello determinato dall’Ufficio, tanto affinché l’Ufficio possa obiettivamente decidere che nel caso in esame il soggetto non sia destinatario di alcun accertamento.

4)      Tra l’altro si evidenzia che lo studio di settore va riformulato in quanto il valore storico dei cespiti evidenziati corretti sono xxxxxx e non xxxxxxxx. Per l’esattezza  l’Ufficio vorrà tener conto che i beni strumentali da indicare ai fini dello studio ammontano ad euro xxxxx più xxxxx di riscatti leasing e nonxxxxxxxxxxx , dal momento che ben xxxxxxxxxrappresentano beni leasing riscattati (allegati n. 15 e 16). Non ha, infatti, alcun senso dover, ai fini del calcolo da studi di settore,  indicare la somma del valore contrattuale originario di leasing e valore di riscatto degli stessi dopo “n” anni, se si vuole discutere su una logica attendibile.

Si sa che il valore dei beni strumentali fa emergere i presunti maggiori ricavi da studi di settore ed allora va detto e ribadito all’Ufficio che quasi tutte le macchine da ricamo sono state acquistate nelle date xxxxxxxxx ovvero venti anni fa!.

I punti 3 e 4 della pag. 3 dell’accertamento non costituiscono motivazione.

Vorrà  l’ufficio indicare il procedimento e gli elementi considerati nella procedura di calcolo nel caso specifico dei beni strumentali. Senza detta dimostrazione il risultato degli studi di settore non assume alcuna valenza.

In ordine a quanto innanzi vanno evidenziati due aspetti di notevole importanza:

  • Dette macchine non hanno mai lavorato a pieno regime e tutto l’anno per mancanza di commesse;
  • Il valore residuale di dette macchine è oggi nullo pertanto il dato da inserire negli studi di settore va ridotto notevolmente, se non azzerato, rispetto a quello indicato nello studio di appartenenza, dal momento che lo sviluppo dei presunti maggiori ricavi avviene secondo gli studi di settore sulla base di valori storici e non dell’effettiva capacità produttiva del macchinario.

D’altronde, il Legislatore formulando linearmente la norma, non ha certo inteso legittimare atti di furbizia che il contribuente avrebbe potuto compiere per superare la stessa norma. Si pensi, ad esempio, ad un soggetto che possiede beni strumentali in leasing con anzianità 20 anni del valore originario di xxxxxx; oggi egli indica negli studi di settore detto valore di xxxxxxxxxxxxxxxx senza alcun correttivo. Domani, invece, egli vende i suddetti beni in leasing ad un terzo, riacquistandoli successivamente come beni usati e vecchi al prezzo reale e di mercato di € xxxxxx; ebbene egli deve indicare negli studi di settore solo € xxxxxx invece di xxxxxxxx, con l’evidente vantaggio di non subire aumenti reddituali-ricavi  da studi di settore rispetto alla situazione precedente!.  Si ritiene corretto, allora, parlare di valore esprimente la capacità produttiva del “bene” e non il valore storico di acquisto.

5)      Quanto agli studi di settore e ricordato che i maggiori ricavi indicati nell’invito erano € xxxxxxxxxxxxxxxxxxe che a distanza di due mesi con l’accertamento sono diminuiti a € xxxxxxxx,  e,  se appena l’Ufficio fosse stato un tantino obiettivo e scevro da condizionamenti routinari, avesse utilizzato gli studi di settore inserendo nel calcolo il valore residuo dei cespiti, ossia € xxxxxxxxxxxxx, si vedrebbe come il risultato da studio di settore si riduce a qualche migliaia di euro di maggiori ricavi. Non ci si può sottrarre nel testimoniare che l’irrazionalità degli  STUDI DI SETTORE  è in contrasto con l’esigenza (diritto) di determinare con assoluta certezza il quantum del reddito tassabile e non all’incirca per effetto della variabilità dei risultati secondo i dati che si decide di considerare nello studio di settore. Infatti , si può toccare con mano le storture del sistema studi di settore, osservando la sottostante tabella:

Ricavo puntuale
Ricavo minimo
Maggior ricavo

Risulta subito evidente l’ ALEATORIETA’ del risultato e che l’esito dello studio di settore, da solo, non PUO MAI RAPPRESENTARE SERIAMENTEIL REDDITO MA SERVE ESCLUSIVAMENTE QUALE ELEMENTO INDIZIARIO PER AVVIARE IL CONTRADDITTORIO CON IL CONTRIBUENTE.

6)      L’azienda effettua ricami esclusivamente per conto di altre aziende manifatturiere del tessile per le quali emette regolare fattura per le prestazioni (all.17 ).

7)      I dipendenti, nell’anno xxxxx a fronte di n. 753 giorni lavorabili hanno lavorato solamente 582, comportando, altresì, già al ridotto lavoro, effetti depressivi ai lavoratori e conseguente resa produttiva(all.13).

8)      Dal bilancio al xxxxxxxxxxxxxxxx(all.14) traspaiono con chiarezza le linee guida aziendali, le quali lasciano intuire la sopravvivenza dell’azienda, l’indebitamento enorme, l’antieconomicità , elementi questi che hanno, dopo molteplici ripensamenti, portato a decidere di vendere l’azienda. Il permanere dell’attività in questi ultimi anni è dovuta esclusivamente al fatto che è dovere dei genitori cercare di dare un futuro al figlio xxxxxxxx. In sintesi il prospetto attività-passività ( allegato 28), mostra chiarament la formazione dei valori di bilancio dal xxxxx (all.23-24-25-26-27) e si osserva che il totale attivo al xxxxxxx è pari ad € xxxxxxxxxxxxxxxxxx ed il totale passivo € xxxxxxx, quindi segna la perdita di patrimonio per € xxxxxxx. Sempre nello stesso prospetto è evidente il costante rosso bancario dal xxxxxxxxx che culmina con il saldo rosso al xxxxxxxxxxxxxxxxxxdi € xxxxx e che i beni immobili di famiglia non hanno subito alcuna variazione in aumento.  Quest’ultima  prova fa chiarezza dello stato patrimoniale iniziale xxxxx e di quello finale xxx, mettendo a nudo la verità dei fatti; essa contribuisce, altresì, a destituire di fondamento gli accertamenti impugnati ed a confermare i dati, i risultati di bilancio e fiscali conseguiti fino ad oggi.

Debiti per mutui ipotecari ( xxxx), il pun to 5, pag. 4 dell’accertamento non costituisce motivazione );

Debiti verso banca in c/c (xxxxxxxxxxxx);

Disponibilità finanziaria sullo zero come da estratti c/c bancari(all. 18),

Ma l’Ufficio preso dal bisogno di fare sempre CASSA finge di non saper leggere il bilancio aziendale.

  • INCOMPATIBILITA’ DELLO STRUMENTO STUDI DI SETTORE CON IL SISTEMA DI ACCERTAMENTO ACCOLTO DAL LEGISLATORE DELLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1971.

Il sistema di accertamento del reddito e del volume dei ricavi per gli imprenditori commerciali e gli esercenti arti e professioni, quale emerge dal tessuto normativo della riforma tributaria del 1971, appare caratterizzato:

a)      dall’estensione di obblighi formali, di carattere strumentale rispetto al prelievo, a tutti i soggetti rientranti nelle citate categorie;

b)      dalla molteplicità di tali obblighi e dalla rigidità della loro disciplina, al fine di pervenire a dati numerici precisi;

c)      dalla previsione di sanzioni elevate in caso di violazioni di obblighi formali allo scopo di assicurare il loro adempimento, considerato essenziale ai fini dell’accertamento;

d)     dall’attribuzione di rilevanza preminente alla regolare tenuta della contabilità, sì da potersi ritenere che essa fa prova a favore del contribuente;

e)      dalla  circostanza che, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito o di un maggior volume d’affari rispetto ai dati dichiarati, incombe sul Fisco l’onere di fornire le prove in contrasto con le risultanze contabili.

Se tale è il sistema di accertamento voluto dal legislatore della riforma del 1971, il meccanismo degli studi di settore si presenta come un corpo estraneo, inconciliabile con la logica che ha ispirato le norme emanate negli anni 1972/1973, tuttora vigenti nel loro impianto originario.

  • FALSA ED ERRONEA APPLICAZIONE DELL’ART. 39, COMMA 1 LETT. d) D.P.R. N.600/73 E ART 55 D.P.R. 633/72.

La norma base è l’art. 62-sexies del D.L. 331/1993, il quale dispone che gli accertamenti analitico-induttivi ( art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. 600/73)  possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. La norma richiama gli accertamenti disciplinati all’articolo 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. 600/1973, che possono essere effettuati sulla base di presunzioni semplici, purchè queste risultino gravi, precise e concordanti.

La Giurisprudenza, l’Amministrazione la Dottrina sono ormai concordi nel riconoscere agli studi di settore il carattere della presunzione semplice. La Sentenza 2891/2002 della Corte di Cassazione ( ha precisato che per legittimare un accertamento di tipo analitico-induttivo non è sufficiente la mera applicazione matematica degli studi, ma occorre che le loro risultanze siano confortate da altri indizi), così come le Commissioni Tributarie Provinciali (Macerata, Milano, Lucca), e la CTR Puglia, Sentenza 19.5.2006, n.42/1/06.

L’autore BENEDETTO SANTACROCE, in il Sole 24 ore del 7.2.2000, scriveva:  “”I parametri e gli studi di settore, ai sensi del combinato disposto degli articoli 62 bis e 62-sexies del Dl 331/93, costituiscono specifici strumenti di accertamento idonei ad aiutare l’A.F. a rettificare  le gravi incongruenze mascherate dalla correttezza formale delle scritture contabili. Questi strumenti, anche se con un livello di affidabilità e di sofisticatezza diversa, possono condurre alla realizzazione di rettifiche di natura analatica presuntiva. D’altro canto, bisogna rilevare  che la formulazione delle norme citate non consente di affermare, in senso assoluto, che il semplice scostamento dagli studi di settore ovvero dai parametri possa essere di per sè sufficiente a configurare quelle “ gravi irregolarità” che possono essere alla base di una qualsivoglia accertamento fiscale. Conferma in tal senso è rilevabile dall’art. 10 della legge 146/98 che, in materia di accertamento, fa sempre ed unicamente riferimento agli accertamenti analitici basati su elementi presuntivi di cui all’art. 39, 1° comma, lettera d) del D.P.R. 600/73. Evidentemente il legislatore richiamando la particolare norma si è reso conto della portata limitata dei particolari meccanismi e ha voluto intendere che gli studi e i parametri costituiscono elementi motivazionali importanti per infrangere la perfetta correttezza contabile, ma non sono di per sè idonei a consentire un accertamento vero e proprio se esso stesso non viene suffragato da ulteriori elementi di natura analitica che vengano ritrovati attraverso l’analisi delle scritture ovvero attraverso l’esperimento e la realizzazione di controlli indiretti di altro genere esperiti in sede di accertamento con adesione. Lo stesso Ministero delle Finanze, illustrando la portata della riforma connessa all’introduzione dei nuovi strumenti di accertamento presuntivo, nella Circolare 110/E del 21.5.1999, ha sottolineato con chiarezza che la naturale conclusione delle specifiche procedure di controllo è rappresentata non tanto dall’avviso di accertamento, ma dall’istituto dell’accertamento con adesione. Istituto che consente la creazione di un contraddittorio con il contribuente e offre a quest’ultimo di addurre diversi tipi di giustificazione. Proprio alle giustificazioni il Ministero delle Finanze dedica un’ampia parte del suo intervento. Così facendo, da una parte, vuole convincere i contribuenti della flessibilità del particolare strumento e, dall’altra, implicitamente ammette, l’efficacia limitata connessa agli studi di settore.

 Circa gli inviti ed il contraddittorio con l’Ufficio, anche la Circolare n. 203/E del 20 ottobre 1999, ha ribadito che in detta fase è possibile correggere i dati esposti nella dichiarazione originaria, possono essere portate prove e giustificazioni  sufficienti a dimostrare la non applicazione dei parametri; insomma il contraddittorio consente una più ragionata e fondata misurazione del presupposto impositivo, che tenga conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente, con il primario obiettivo di pervenire alla definizione della posizione in sede amministrativa attraverso  l’istituto dell’accertamento con adesione. Infine, l’Ufficio deve tener conto delle ragioni evidenziate dal contribuente, motivando negli atti l’accoglimento ovvero il rigetto delle stesse. ( C.M. 3.10.2000, n. 175/E/2000/195719, paragrafo 4.3., ultimo comma ). L’obiettivo prioritario deve essere quello di definire con l’adesione del contribuente. Come precisa lo stesso Ministero delle Finanze nel paragarfo 4.3 “ contraddittorio” della Circolare 157/E del 7.8.2000, il risultato dei parametri non deve prescindere dal considerare la peculiarità dell’attività svolta in concreto e, perciò, deve tenere conto della particolare situazione dell’impresa o della professione esercitata. Nessun strumento induttivo, siano essi i parametri o gli studi di settore, può obbligare il contribuente a dichiarare più di quanto effettivamente incassa, nè laddove la norma consente di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni prive di “ gravità, precisione e concordanza”, deve essere pur sempre interpretata come norma volta a determinare la capacità contributiva del singolo contribuente sulla base di argomentazioni logicamente attendibili, non già a consentire che tali particolari modalità accertative siano utilizzate per determinazioni non accurate o addirittura per punire il contribuente.

Il contribuente ha prodotto esaustiva memoria eplicativa contenente i motivi e le prove dei ricavi effettivi conseguiti, ancorchè risultati inferiori a quelli determinati dall’Ufficio. Già in presenza di questi elementi e l’inabilità conseguente alla mancata ultimazione di atti precedenti l’emissione degli atti di accertamento, rendono gli accertamenti privi di qualsiasi motivazione. Ne consegue la nullità degli atti.

  • INFONDATEZZA DELL’ACCERTAMENTODISAPPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE.

L’accertamento non indica, non spiega quali variabili siano state considerate, nè indica il gruppo di appartenenza, nè i coefficienti impiegati. Il contribuente subisce l’insieme dei calcoli senza conoscerli e quindi poter verificare. Fatto questo di inaudita gravità ove si consideri, ulteriormente, che l’art. 42 del D.P.R. 29.9.1973, n.600, al secondo comma,  sancisce che l’atto di accertamento è nullo se in esso manca l’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate. Si aggiunga infine che all’accertamento non è stato allegato il Decreto indicante le modalità con cui si perviene al nuovo risultato, motivo per il quale si chiede la disapplicazione degli studi di settore.

Facendo riferimento ad alcuni di questi fattori, i giudici tributari hanno recentemente emanato una serie di Sentenze che, accogliendo le ragioni del contribuente, hanno negato l’automatica applicazione delle risultanze matematiche da studi di settore.  L’Ufficio non può fondare un avviso di accertamento del maggior reddito esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore poichè è necessario che verifichi sempre se detto strumento matematico-statistico di determinazione dei ricavi risulti affidabile rispetto alla particolare situazione in cui opera l’azienda sottoposta a verifica e, soprattutto, con il conforto di ulteriori elementi di prova”. ( Cassazione Sent. 18983 del 7.6.2007 e  CTP di Bari, sezione VIII, 11.9.2006, n.113).    

Si deduce, infine, che se i risultati degli studi di settore sono importanti e gravi rispetto ai ricavi dichiarati, possono essere assunti quali elementi ( indizi) ai fini degli accertamenti analitici-induttivi di cui all’art. 39, 1 comma, lett.d), D.P.R. 29.9.73, n.600, il quale resta l’unico metodo previsto dalla legge.  La CTR di Bari, Sez. I, 24/8/2006, n. 67, chiarisce che i parametri o studi di settore non possono costituire essi stessi elementi sufficienti a motivare l’accertamento ma sono unicamente semplici indizi che, unitamente e a completamento di altri elementi acquisiti dall’Ufficio, possono tutt’insieme generare presunzioni semplici aventi i caratteri della gravità, precisione e concordanza ( CTR di Bari, Sez.I, 19.5.2006, n.42 ).

La CTR di Bari, sez. VII, 9.5.2006, n.150, ha stabilito che l’accertamento del maggior reddito non può fondarsi sulla mera differenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dei parametri ( o studi di settore rappresentando quest’ultimi l’evoluzione dei parametri) specie quando, il procedimento di determinazione presuntiva dei maggiori ricavi è inficiato da errori materiali. Prosegue la Sentenza attestando che nell’accertamento devono essere indicati i presupposti di fatto e il ragionamento logico adottato dall’Ufficio alla stregua del quale la stessa determinazione presuntiva ha assunto la natura di presunzione grave, precisa e concordante. In questo senso vds. anche CTR di Bari, 16.2.2006, n.8.

  • CONTRIBUZIONE I.N.P.S.- Il socio xxxxxxxx rivestiva la qualifica di socio accomandante e lavoratrice dipendente ( all. 19 libro matricola e presenze) e non è quindi soggetta ad alcun contributo previdenziale artigiano, pag. 5 dell’accertamento RF xxxxxxxxxxx intestato a xxxxx. Il presunto reddito di partecipazione è stato attribuito a quello di lavoro dipendente !, pag. 4 dell’atto appena citato.

Il socio accomandante NON E’ ISCRIVIBILE NELLA CASSA PREVIDENZIALE DEGLI ARTIGIANI in quanto non è permesso dalla normativa in vigore, ed anche perché la S.a.S. xxxxx era iscritta al REA e REGISTRO IMPRESE come industria (all. 20 e 21); di conseguenza i contributi e le sanzioni non sono attinenti al caso in esame.

  • AVVISI DI ACCERTAMENTO DEI SOCI xxxxxxxxxx I ricorrenti contestano integralmente i rispettivi atti, le cui quote di reddito attribuite ai soci dall’Ufficio, derivano dai presunti maggiori ricavi da studi di settore in capo alla S.a.S.. Le ragioni ed i motivi di contestazione  sono gli stessi addotti dai ricorrenti per la S.a.S..
  • INPSI contributi Inps non sono dovuti  perché l’azienda era iscritta presso la C.C.I.A.A. di Bari, sezione industria e non presso la sezione artigiani, come erroneamente riportato dall’Ufficio (all.20 e 21). 
  • Socio accomandante – Il socio accomandante, art. 2313 del C.C., è privo di potere amministrativo ed è responsabile solo nei limiti della quota di capitale conferita. La Cassazione ha stabilito la nullità di eventuali clausole che prevedano la responsabilità dell’accomandante per perdite oltre il capitale conferito. La S.a.s. per l’anno 20xxx ha chiuso il bilancio con la perdita civilistica di € xxxxxxxxxxxxxxx, e con il reddito fiscale di € xxxxx per effetto delle riprese fiscali in aumento e diminuzione.          

P. Q. M.

Viene a finale considerazione che i sette avvisi d’accertamento, quattro della S.a.S. notificati ai tre soci e tre personali in quanto soci,  sono completamente estranei al nostro Stato di Diritto ed al suo Ordinamento Tributario, per violazione di norme Costituzionali, illegittimità, infondatezza, illiceità, abuso, arbitrarietà, e quindi da ritenersi nulli o soggetti a censura di annullamento.

Il sottoscritto, richiamando ciascun punto del ricorso,

CHIEDE

A) – Ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 31.12.1992, n.546 e s.m. a Codesta On.le Commissione la sospensione degli atti impugnati.

La sua impossibilità a solvere in conformità alle conseguenze impositive ed esattive, si ancora e si raccorda al seguente ordine di motivi:

  • l’Ufficio, non avendo saputo valutare la capacità economico-contributiva degli stessi contribuenti, li ha posti nelle prevedibili condizioni di danno di cui sopra;
  • I contribuenti non dispongono delle somme da destinare al pagamento parziale, né possono procuraselo attraverso il sistema bancario perché già al massimo scoperto (all.18).    

L’indole giuridica della chiamata esattoriale, ingenerata dagli atti fiscali da accertamenti o rettifiche, è data da norma, dottrina antipositivista, ispirata da un genere di norma di difficile qualificazione, ma che sicuramente ha tanto contribuito a gettare ombre sulla riforma del contenzioso tributario (Andrea Colli Vignarelli, ricercatore nell’Università di Messina: in Rassegna tributaria n. 23 Maggio-giugno 1996).

La natura giuridica dell’intervento esattivo, come riflesso dell’efficacia esattoriale degli avvisi ed annessi, sia esso a titolo di “ deposito fruttifero” o di vero anticipato pagamento (se pur parziale), una volta individuata e stimata l’incostitutività dell’atto e l’inesistenza degli essenziali parametri di misurazione dell’effettiva capacità contributiva del contribuente, è vista e sentita tuttora, come irragionevole ed anticostituzionale, anche per gli aspetti ed i caratteri di disuguaglianza dell’istituto riscossivo anticipato, quando la fattispecie è ancora sub iudice.

Venuta alla ragione ed alla constatazione il dato di fatto che la capacità contributiva è inesistente, intesa, se pur largamente, non solo come capacità economica, ma come capacità suscettibile di fornire al soggetto gravato della prestazione impositiva i mezzi finanziari occorrenti per l’assolvimento della stessa, nell’umana ragione non vi è possibilità di acquisire la circostanza che essa incapacità di poter disporre, la si tramuti in capacità solutoria (per giunta in crescendo); nell’attesa che il o i procedimenti giurisdizionali si svolgano e si concludano. Non s’ignorano, già si conoscono le peripezie, il travaglio della Corte Costituzionale e delle battaglie da essa combattute, per giungere ad affermare che:

a)      – per quanto attiene gli aspetti procedimentali, la garanzia dell’osservanza della capacità contributiva, si manifesta solo in via mediata ed indiretta, per questo in caso di violazione si determina contemporaneamente, se non esclusivamente, contrasto con l’art. 24 della Costituzione;

b)      –In ordine all’atto di accertamento allorchè si presenti infondato, illegittimo e privo di ragionevolezza (o addirittura irrazionale: è il nostro caso) contrasta sia con il principio di capacità contributiva che con quello di difesa.

L’art. 53 della Costituzione è norma di reciprocità di rispetto. Che altro senso avrebbe altrimenti l’espressione: “ in ragione della loro capacità contributiva”, se non quella di comando giuridico, dato prima al legislatore e poi a chi attua i procedimenti di accertamento tributario, sulla base delle leggi d’imposta, di verificare, misurare, rispettare e stabilire la capacità contributiva di ciascun amministrato contribuente, in “ragione” (e con ragione) della sua valenza economica, espressa in ciascun singolo tributo. Se tutto ciò è e deve essere, si comprende bene, che così come psicologicamente ed intellettivamente costruito, costituito e strutturato l’uomo (sia esso contribuente o meno) non gli è proprio possibile assumere e giustificare un ufficio pubblico, cioè lo Stato, che s’inventa del tutto un’inesistente capacità contributiva e che a ragione di ciò e di tanto, essere pure in grado di agire, (senza interposizioni giurisdizionali), di proseguire e comprimere il cittadino.

Or dunque, si sostiene che una capacità contributiva inventata di sana pianta è già di per sé bastante a configurare motivo e prova per la concessione della chiesta sospensione dell’avviso e che qui si reitera.

B) che Codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale di Bari, in accoglimento del presente ricorso, dichiari la disapplicazione del D.L. 30.8.1993, n. 331 convertito, con modif., in L. 29.10.1993, n. 427, l’annullamento dei sette atti per quanto esposto in diritto negli aspetti preliminari del ricorso ed in subordine l’annullamento degli atti di accertamento, siccome  incostitutivi, radicalmente viziati ed illegittimi per violazione di legge, eccesso di potere e carenza di motivazione, nonché infondato in fatto e diritto;

C) – che l’On.le Commissione annulli l’imposizione contributi INPS e relative sanzioni per insussistenza dell’obbligo;

D) l’annullamento delle sanzioni pecuniarie di tutti gli atti impugnati..

Con vittoria delle spese di giudizio.

Si deposita:

xxxxxxxxxx, 09.02.2009                                                             Con Ossequio

Il difensore abilitato

 

_____________________

Rag. Tonio Detomaso

Procura speciale

xxxxxxxxxxx

DELEGANO

a rappresentarli ed a rappresentare la xxxxxx C. S.a.S., già corrente in xxxxxx), a difenderli in tutte le sue fasi di ogni stato e grado del presente giudizio fiscale, il Rag.Tonio Detomaso, conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza o altrove, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunziare al ricorso e agli atti, ratificandone sin d’ora l’operato.

Eleggono, altresì, domicilio, anche perla indicata S.a.s. ricorrente, presso lo studio del difensore, sito in Putignano (Ba), Via G. Pascoli, n.27/A.

Putignano, li 09/02/2009

Firma dei committenti e deleganti 

 

______________________________                            xxxxxxxxxxx

 

______________________________                             xxxxxxxxxxx

 

_______________________________                          xxxxxxxxx                 Sono autentiche

firma del difensore

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Rag.Tonio Detomaso

DICHIARAZIONE DI CONFORMITA’

DELLA COPIA DEL RICORSO ALL’ORIGINALE.

Il sottoscritto rag.Tonio Detomaso, in qualità di difensore abilitato della S.a.s. xxxxxx e dei soci xxxxxxxxxxxxxxxxx, tutti come sopra costituitisi nella presente controversia, attesta, ai sensi dell’art.22, comma 3, del D.Lgs. 546/1992 e s.m., che questo ricorso è conforme all’originale consegnato all’Agenzia delle Entrate Ufficio di xxxxxxxxxxxxx in data __________.

Firma del difensore

______________________

(rag.Tonio Detomaso)

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